Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Аудиторские ведомости, 28 февраля 2002 г.

Договор добровольного медицинского страхования и налогообложение доходов физических лиц

1105 просмотров

В соответствии с Условиями лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 19.05.94 г. № 02-02/08, добровольное личное страхование включает страхование жизни, страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование.

Страхование от несчастных случаев и болезней представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможна комбинация обоих видов выплат).
Медицинское страхование — это совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования. Отношения, возникающие при проведении добровольного медицинского страхования, регулируются также Законами Российской Федерации от 27.11.92 г. № 4015-1 (в ред. от 20.11.99 г.) «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и от 28.06.91 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».
С 1 января 2001 г. в соответствии с п. 1 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц. Во всех перечисленных случаях страхователем может быть как само физическое лицо, застраховавшее себя или третье лицо, так и юридическое лицо, заключившее договор страхования в пользу физического лица.
Отметим, что п. 1 ст. 213 НК РФ допускает, на наш взгляд, неоднозначное толкование. Так, произвольное толкование текста этого пункта приводит к выводу, что пятилетний срок, ограничивающий период страхования, относится ко всем видам добровольного страхования. Однако буквальное прочтение данного пункта в его системной связи с другими нормами ст. 213 показывает, что использование ограничительного пятилетнего срока относится только к договорам добровольного страхования жизни. Действительно, если бы пятилетний срок в отличие от ранее действовавшей нормы Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» относился и к страхованию от несчастных случаев и болезней, и к медицинскому страхованию, то законодатель помимо упоминания о договорах добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее пяти лет, включил бы в текст п. 2 ст. 213 упоминание о договорах страхования и от несчастных случаев и болезней, и медицинского страхования. Таким образом, нам представляется важным избегать на практике произвольного обращения с указанной нормой.
Начиная с 1 января 2001 г. в соответствии с п. 5 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Таким образом, законодатель исключил из налоговой базы налога на доходы физических лиц суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней и договорам добровольного медицинского страхования при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам по данным договорам.
По договорам добровольного медицинского страхования суммы страховых взносов (при условии, что эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей), как и прежде, не учитываются при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц в случае, если отсутствуют выплаты застрахованным физическим лицам. По договорам же добровольного страхования от несчастных случаев и болезней суммы страховых взносов (при условии, что эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей) по новому законодательству при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц не учитываются (с известными ограничениями).
Для определения налоговой базы налога на доходы физических лиц по данным договорам необходимо уяснить смысл термина «выплаты застрахованным физическим лицам», так как именно от его трактовки зависит, включаются ли страховые взносы в налоговую базу.
Статьей 9 Закона № 4015-1 определено, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или Законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам. При страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица — в виде страхового обеспечения. Страховое обеспечение в соответствии со ст. 10 этого Закона выплачивается страхователю или третьему лицу.
Необходимо обратить внимание на то, что неоднозначное понимание норм п. 5 ст. 213 НК РФ приводит к его произвольному толкованию, в соответствии с которым слова «при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам» относятся ко всем видам договоров добровольного страхования, перечисленным в п. 5, а именно к договорам страхования от несчастных случаев и к договорам медицинского страхования. Однако, по нашему мнению, применение союзов «и/или» при множественном числе договоров добровольного страхования означает, что императивный характер п. 5 исключает его расширительное толкование, так как оно может привести к распространению случаев исключения из налоговой базы сумм страховых взносов, вносимых за физических лиц из средств работодателей, на более широкий круг договоров добровольного страхования.
В Разъяснениях по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (приложение к письму МНС России от 14.08.01 г. № ВБ-6-04/619), направленных для применения в практической работе нижестоящими налоговыми органами, по вопросу, учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2001 г. суммы страховых взносов, производимых за физических лиц организациями по договорам добровольного медицинского страхования, не предусматривающим выплату застрахованным физическим лицам денежных средств, сообщается, что выплаты застрахованным физическим лицам в соответствии с договорами добровольного страхования, предусматривающими выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам, могут быть только страховыми. Страховые выплаты во исполнение договоров добровольного медицинского страхования производятся посредством предоставления застрахованному физическому лицу медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе добровольного медицинского страхования. Выплата такому застрахованному физическому лицу страхового обеспечения, т.е. определенной договором страхования денежной суммы, Законом № 1499-1 не предусмотрена. В связи с изложенным при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, у физического лица, застрахованного за счет средств организаций по договору добровольного медицинского страхования, учитывается вся сумма страховых взносов, если это лицо получало медицинскую помощь (медицинские услуги) во исполнение названного договора добровольного медицинского страхования независимо от стоимости полученной помощи (медицинских услуг).
В п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.97 г. № 1009, определено, что издание нормативных правовых актов федеральными органами исполнительной власти в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, Разъяснения, направленные письмом МНС России, являются актом применения права и обязательны для всех территориальных органов МНС России. В то же время, не являясь источником права, эти Разъяснения не обязательны для применения налогоплательщиками.
Поэтому физическое лицо, получившее в течение налогового периода страховую выплату по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней, должно включить в налоговую базу налога на доходы физических лиц всю сумму страхового взноса, внесенного за него из средств организации или иного работодателя при заключении данного договора. При неполучении физическим лицом в течение налогового периода страховой выплаты по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней сумма страхового взноса, внесенного за него из средств организации или иного работодателя при заключении данного договора, при определении налоговой базы не учитывается.
В соответствии со ст. 226 ПК РФ организации или иные работодатели, являющиеся налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Н К РФ. Причем исчисление сумм и уплата налога в соответствии с этой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214', 227 и 228 ПК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%. Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета, а также указать сумму задолженности налогоплательщика.
Таким образом, перед налоговым агентом, внесшим за застрахованное физическое лицо при заключении договора добровольного страхования от несчастных случаев и болезней всю сумму страхового взноса из собственных средств, встает проблема удержания налога на доходы в отношении суммы страхового взноса. При внесении страхового взноса за застрахованное физическое лицо организация или иной работодатель не вправе удерживать у физического лица в отношении суммы страхового взноса налог на доходы, так как застрахованное физическое лицо при осуществлении взноса еще не получало выплату по данному договору (а именно получение страховой выплаты законодатель связал с включением страховых взносов в налогооблагаемый доход). Законодатель, рассмотрев в ст. 223 НК РФ ограниченное количество случаев, для которых может определяться дата получения дохода, отнес остальные случаи к доходам, которые физическое лицо должно самостоятельно учитывать при определении налоговой базы по итогам налогового периода.
В то же время при получении застрахованным физическим лицом выплат по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней и в случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. В соответствии с правилами ст. 6 НК РФ извещение должно быть направлено в течение одного календарного месяца, начиная со следующего дня после обнаружения налоговым агентом указанных обстоятельств. А это означает, что налоговый агент в течение всего срока действия договора добровольного страхования от несчастных случаев и болезней должен постоянно получать от страховщика информацию о наступлении страховых случаев по заключенным договорам и осуществлении страховщиком страховых выплат застрахованным физическим лицам.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами неполностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. Правила взыскания налога с физических лиц изложены в ст. 48 НК РФ.
До применения судебного порядка взыскания налоговой задолженности налоговый агент в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Что касается договоров добровольного медицинского страхования, то они в соответствии с приказом № 02-02/08 предусматривают обязанность страховщика при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату (выплату страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного физического лица, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования. В письме Минфина России от 15.09.99 г. № 24-02/11 указано, что при добровольном медицинском страховании страховым случаем может быть обращение застрахованного в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах их перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного лица в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования. В письме Департамента страхового надзора Минфина России от 21.12.99 г. № 24-233417-02/07 также определено, что при добровольном медицинском страховании страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение, а обязанность страховщика произвести страховую выплату возникает с наступлением страхового случая. В письме также отмечено, что Законом № 1499-1 не предусмотрена выплата страхового обеспечения застрахованному лицу.
Таким образом, осуществление страховых выплат в адрес застрахованного физического лица ни одним нормативным актом по страхованию не предусматривается. Частичная или полная компенсация дополнительных расходов застрахованного физического лица, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, осуществляется в виде страховых выплат в адрес медицинского учреждения, оказавшего застрахованному физическому лицу медицинские услуги. Следовательно, суммы, затраченные страховой медицинской организацией на оказание медицинским учреждением медицинской помощи застрахованному физическому лицу, не являются страховой выплатой этому лицу, а суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, не учитываются при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц.
В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.92 г. № 41 «О мерах по исполнению Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР» (с изм. и доп. по состоянию на 11.09.98 г.) страховщик принимает на себя оплату медицинских услуг, оказываемых физическим лицам, а медицинские учреждения, осуществляющие свою деятельность на основании договоров со страховыми медицинскими организациями, получают соответствующую плату за оказание застрахованным физическим лицам медицинской помощи. Если же страховая медицинская организация, оплатившая стоимость медицинских услуг, оказываемых застрахованным физическим лицам, осуществляет выплаты не в адрес медицинского учреждения, оказавшего застрахованному физическому лицу медицинские услуги, а непосредственно застрахованному физическому лицу, то суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, должны учитываться при определении налоговой базы на доходы физических лиц. В этом случае перед страхователем, являющимся налоговым агентом, внесшим за застрахованное физическое лицо при заключении договора добровольного медицинского страхования всю сумму страхового взноса из собственных средств, встает проблема удержания налога на доходы с суммы страхового взноса.
В соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суммы страховых взносов по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Следовательно, работодатели, внесшие за застрахованных физических лиц страховые взносы по договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней и добровольного медицинского страхования, при наличии выплат застрахованным физическим лицам по данным договорам являются плательщиками единого социального налога с сумм страховых взносов, осуществленных по данным договорам.
При этом в соответствии со ст. 243 НК РФ по итогам отчетного периода (равному одному месяцу) работодатели производят исчисление авансовых платежей по налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период (равный одному году), и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период. Работодатели представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

А.А. САЙДАМАНОВ, советник налоговой службы I ранга

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »