Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Аудиторские ведомости, 30 июня 2014 г.

Проблемы трансформации страховщиками страховых операций при подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Введение

6750 просмотров

Несмотря на то что в 2014 г. страховщики уже второй год формируют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) согласно требованиям Федерального закона от 27.07.10 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [1], приказом Минфина России от 25.11.11 г. № 160н, которым введены в действие на территории Российской Федерации Международные стандарты финансовой отчетности [2], а также Методическими рекомендациями по составлению страховыми организациями консолидированной финансовой отчетности за 2012 год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, доведенными до сведения страховых организаций информационным письмом ФСФР от 21.03.13 г. № 13-ДП-12/9549) (далее - Методические рекомендации) [3], остается множество вопросов, связанных с порядком, алгоритмом трансформационных и реклассификационных процедур.

Вопросы, связанные с трансформацией страховых операций, и алгоритм трансформации

В данной статье мы рассмотрим только те операции, которые являются специфическими для страхового бизнеса, и определим, на наш взгляд, более рациональный путь подготовки консолидированной отчетности. Уточним, что мы будем рассматривать вариант подготовки консолидированной отчетности путем трансформации данных бухгалтерского учета по РСБУ при помощи соответствующих корректировок с учетом МСФО.

Сначала классифицируем страховые операции, подлежащие трансформации (реклассификации) при подготовке консолидированной отчетности страховых организаций:

- страховые премии (поступления);

- страховые выплаты;

- страховые резервы;

- дебиторская и кредиторская задолженность по страховым операциям;

- аквизиционные расходы и иные расходы по страхованию;

- отложенные аквизиционные расходы;

- дебиторская и кредиторская задолженность вне сферы применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

Проблема в рассматриваемой области состоит в том, что МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» по большинству из перечисленных видов операций носит рамочный характер, что допускает различные трактовки и использование профессионального суждения исходя из сущности понимания собственно страховой операции.

Предлагаем следующий алгоритм трансформации страховых операций.

1. Анализ страхового портфеля с точки зрения соответствия критериям признания договора страхования, установленным в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

В частности, следует определить, имеется ли на начало действия договора неопределенность (или риск) в отношении хотя бы одного из трех моментов: вероятности наступления страхового случая; периода его наступления; размера возможной компенсации. Если передаваемый страховой риск значителен, то данный договор отвечает требованию договора страхования согласно МСФО. В МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» количественные критерии значительности страхового риска не установлены.

В п. 3.2.2.3 Методических рекомендаций указано, что страховой риск значителен, если в результате страхового случая страховщику придется выплатить значительные дополнительные вознаграждения. Под дополнительным вознаграждением понимаются суммы, выплачиваемые сверх тех, которые подлежали бы выплате, если бы страховой случай не имел места. Исходя из содержания данного положения можно сделать вывод, что чем выше страховой тариф по договору страхования, тем страховой риск ниже. В связи с этим большинство страховых программ по добровольному медицинскому страхованию не относятся к страховым операциям согласно МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

Кроме того, мы считаем, что критерии значительности страхового риска и размера возможной компенсации следует рассматривать не только с позиции единичной страховой сделки (договора), но и всего портфеля по рассматриваемой программе страхования. Если подавляющее количество договоров страхования приводит к страховому событию, соответственно к выплате, то такая программа, на наш взгляд, обладает признаками не страховой, а финансовой депозитной услуги.

Вместе с тем как в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», так и в Методических рекомендациях однозначно указывается на нестраховой характер договоров страхования жизни, по которым страховщик не подвергается значительному риску смертности (например, договоры страхования на случай дожития, предусматривающие разовые или срочные аннуитетные выплаты накопленных сумм с учетом инвестиционного дохода, с переходом права на страховые выплаты правопреемникам в случае смерти застрахованного лица). В данном случае страховой риск отсутствует, так как сумма страховых выплат не зависит от вероятности дожития застрахованного лица.

Таким образом, страховщик должен в своей учетной политике, проанализировав характер операций, входящих в страховой портфель, определить перечень нестраховых (финансовых) услуг и указать количественные критерии такого признания исходя из содержания МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

2. Реклассификация нестраховых (финансовых) операций. Здесь речь идет о необходимости исключения из страховой премии и страховых выплат части операций, которые не относятся к страхованию. В этом случае данные расходы реклассифицируются в комиссионные доходы (расходы) и отражаются соответствующим образом в консолидированной отчетности страховщика.

3. Реклассификация аквизиционных расходов в прочие расходы, которые были осуществлены при заключении операций, признанных нестраховыми.

4. Реклассификация дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам в связи с признанием операций нестраховыми. Здесь Методическими рекомендациями предусмотрены такие строки в отчетности, как дебиторская и кредиторская задолженность, вне сферы применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования».

5. Трансформация в части не оказанной клиентам финансовой (нестраховой) услуги. Необходимость данной трансформации связана с тем, что финансовые услуги, не подпадающие под критерии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», автоматически подпадают под действие МСФО (IAS) 18 «Выручка» и отражаются в составе доходов (применительно к таким операциям) пропорционально сроку оказания услуг. В результате с неоказанным сроком действия услуги возникает кредиторская задолженность в связи с оказанием в будущем таких услуг. Данная трансформационная запись будет относиться на финансовый результат текущего периода.

6. Трансформация отдельных страховых операций. Если ранее мы говорили о трансформационных процедурах в связи с отказом от признания отдельных договоров страхования в качестве страховых согласно МСФО, то в данном пункте следует рассмотреть трансформацию в связи с особенностями признания в РСБУ и МСФО уже собственно страховых операций (договоров). Например, долгосрочные договоры страхования, относящиеся к страхованию иному, чем страхование жизни, по которым величина страховой суммы и страховой премии изменяется ежегодно, следует рассматривать как договоры страхования, заключаемые на один год с условием обязательной пролонгации. Страховую премию по таким договорам страхования по МСФО следует начислять ежегодно с учетом срока несения ответственности в пределах установленной страховой суммы на соответствующий год.

Напомним, что согласно приказу Минфина России от 4.09.01 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» порядок признания таких договоров в РСБУ иной - единовременно в момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом [4]. Есть и другие случаи, которые следует иметь в виду, когда проводятся работы по формированию консолидированной отчетности (см. таблицу).

7. Трансформация страховых обязательств (страховых резервов).

В отличие от РСБУ, МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» не предписывает использовать какие-либо определенные методики резервирования ни в страховании жизни, ни в страховании ином, чем страхование жизни. Представленные в п. 4.1.1 Методических рекомендаций подходы к резервированию, касающиеся как состава страховых резервов, так и методов их расчета, следует рассматривать не как обязательное требование МСФО, но как рекомендации, направленные на оказание методологической помощи страховщику при оценке страховых обязательств и их отражению в отчетности, с учетом общепринятой актуарной практики.

Основные отличия в принципах резервирования в соответствии с РСБУ и МСФО касаются расчета таких страховых резервов, как, например, резерв произошедших, но не заявленных убытков, резерв незаработанной премии, резерв расходов на урегулирование убытков по страхованию иному, чем страхование жизни, а также математический резерв по страхованию жизни. Кроме того, стабилизационный резерв, сформированный по правилам РСБУ, не признается согласно МСФО в составе страховых обязательств.

Рассмотрим подходы к резервированию страховых резервов по МСФО.

Стабилизационный резерв. Страховщик не должен признавать как обязательство любые страховые резервы по возможным будущим претензиям, если эти претензии возникают по договорам страхования, которые не существуют на отчетную дату (такие как резервы по рискам катастроф и резервы на выравнивание убыточности). Для российских страховых организаций данное требование означает, что стабилизационный резерв не признается в составе страховых обязательств.

Резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПнУ). В силу того что МСФО не накладывает каких-либо требований к расчету РПНУ, страховщик может использовать при расчете различные методы, а также их комбинации, при этом для разных учетных групп (видов страхования, линий бизнеса) могут быть использованы различные подходы. Критерием для выбора метода должно быть то, насколько тот или иной метод, примененный к определенной линии бизнеса, позволяет хорошо спрогнозировать развитие убытков. Наиболее широко для расчета РПНУ в мировой практике применяются методы, основанные на использовании треугольников развития убытков (оплаченных или состоявшихся) и применении к ним специальных методов, таких как метод Борнхюттера-Фергюсона, метод цепной лестницы, метод Берквиста-Шермана. В Российской Федерации для целей формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности применяется метод Борнхюттера-Фергюсона, что регламентировано приказом Минфина России от 11.06.02 г. № 51н «Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни» [5].

Таким образом, применяемый в РСБУ метод формирования РПНУ не противоречит мировым тенденциям походов к резервированию и может быть использован для МСФО. С точки зрения подготовки отчетности в соответствии с МСФО использование метода Борнхюттера-Фергюсона для резервирования РПНУ мы полагаем наиболее рациональным и одновременно уместным. Рекомендуем отразить указанный порядок резервирования РПНУ в учетной политике.

Резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РзнУ). Основные отличия подхода к резервированию РЗНУ в соответствии с МСФО (Методические рекомендации) от РСБУ (приказ Минфина России от 11.06.02 г. № 51н):

- РЗНУ, сформированный в соответствии с МСФО, не должен содержать оценку обязательств страховщика, возникающих в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров страхования;

- из состава РЗНУ, подготовленного по правилам РСБУ, исключаются расходы на урегулирование убытков (3% суммы заявленных, но неурегулированных убытков).

Наряду с РЗНУ в отчетности по МСФО формируется резерв расходов по урегулированию убытков.

Оценка суммы расходов по урегулированию убытков осуществляется страховщиком на основе данных о его расходах, связанных с рассмотрением заявленных убытков, их урегулированием, определением размера выплат по договорам в прошлые отчетные периоды.

Необходимая сумма расходов по урегулированию убытков по учетной группе (виду страхования, линии бизнеса) рассчитывается в размере определенного процента от величины не урегулированных (т.е. как заявленных, но неурегулированных, так и произошедших, но незаявленных) на отчетную дату обязательств страховщика. Следует подчеркнуть, что этот процент не является фиксированным, а зависит от статистики, учитывает изменения бизнеса, практики урегулирования, технологий и пр.

Вместе с тем формирование резерва расходов по урегулированию убытков не является обязательным. Необходимость такого формирования следует оценивать с точки зрения его существенности. Резерв расходов на урегулирование убытков может отражаться в отчетности как отдельной строкой, так и увеличивать сумму резервов убытков (РЗНУ, РПНУ), что также определяется существенностью.

Несмотря на указанные отличия в подходе к резервированию РЗНУ, его сумма при соответствующей оценке расходов по урегулированию убытков и в случае несущественности суммы возврата страховой премии может при трансформации существенно не отличаться от суммы РЗНУ по РСБУ.

Резерв незаработанной премии (РнП). В отличие от РСБУ, где расчет резерва незаработанной премии производится на основе базовой страховой премии, при составлении отчетности в соответствии с МСФО расчет незаработанной премии также может производиться на базе начисленной страховой брутто-премии. В случае расчета РНП на базе начисленной страховой брутто-премии обычно формируют отложенные аквизиционные затраты, например в части доли вознаграждения страховым агентам и страховым брокерам.

Таким образом, согласно МСФО можно определить РНП аналогично РСБУ, если не выбран метод капитализации аквизиционных расходов. Напомним, что данный подход к резервированию является элементом учетной политики страховщика.

Еще одним существенным обстоятельством, которое отличает РНП в МСФО от этого резерва по РСБУ, является резерв неистекшего риска (РнР), который предназначен для покрытия обязательств страховщика, связанных с выплатами по будущим убыткам, расходами по урегулированию этих убытков и будущими расходами на обслуживание действующих договоров страхования сверх величины РНП. Отправной точкой для определения РНР является проверка адекватности обязательств, проведение которой МСФО требует на каждую отчетную дату.

Математический резерв. При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО расчет математического резерва, как правило, выполняется с использованием методов, базирующихся на использовании денежных потоков. Сами методы могут быть различными, но в соответствии с большинством из них математический резерв рассчитывается как разница между современной стоимостью будущих исходящих денежных потоков (выплат страховщика, расходов, связанных с выплатами, обслуживанием договоров и пр.) и современной стоимостью будущих входящих денежных потоков (страховых премий, уплаченных страхователями).

Согласно Порядку формирования страховых резервов по страхованию жизни, утвержденному приказом Минфина России от 9.04.09 г. № 32н, математический резерв должен быть рассчитан проспективным методом как нетто-резерв или цильмеризованный нетто-резерв [6]. Данный подход не противоречит МСФО. Названный приказ разрешает также формировать резерв расходов на обслуживание страховых операций в случаях, когда срок уплаты страховых премий короче срока страхования.

Одно из самых важных различий между МСФО и РСБУ в части оценки страховых обязательств заключается в том, что МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» содержит требование об обязательном проведении проверки адекватности обязательств на каждую отчетную дату, в то время как РСБУ такого требования не содержат.

Заключение

Представленные нами рекомендации по отражению страховых операций в соответствии с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности помогут сформировать консолидированную финансовую отчетность и учетную политику с соблюдением требований действующего законодательства.

В заключение хотелось бы обратить внимание лиц, готовящих отчетность страховщиков в соответствии с МСФО, на важность отражения в учетной политике альтернативных подходов к отражению страховых операций.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.10 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». URL: www.consul-tant.ru (дата обращения: 29 мая 2014 г.).

2. Приказ Минфина России от 25.11.11 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». URL: www.consultant. ru (дата обращения: 29 мая 2014 г.).

3. Информационное письмо ФСФР от 21.03.13 г. № 13-ДП-12/9549 «О Методических рекомендациях по составлению страховыми организациями консолидированной финансовой отчетности за 2012 год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности». URL: www.consultant.ru (дата обращения: 29 мая 2014 г.).

4. Приказ Минфина России от 4.09.01 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». URL: www.consultant.ru (дата обращения: 29 мая 2014 г.).

5. Приказ Минфина России от 11.06.02 г. № 51н «Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни». URL: www.consultant.ru (дата обращения: 29 мая 2014 г.).

6. Приказ Минфина России от 9.04.09 г. № 32н «Об утверждении Порядка формирования страховых резервов по страхованию жизни». URL: www. consultant.ru (дата обращения: 29 мая 2014 г.).

Таблицу «Частные подходы к порядку учета страховых премий по мСфО и РСБУ» см. в печатной версии статьи.

М.Н.ЧЕРНЫХ, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов Сибирского федерального университета, председатель Совета Сибирского регионального филиала СРО НП АПР, Е.А. АЗЕМША,ООО КВП Сибаудит инициатива

В материале упоминаются: Компании, организации: Министерство финансов Российской Федерации (Минфин РФ) 11232 Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР России) 4887

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »